книги

статьи

общение

РИСКИ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ

Дата публикации: 29/08/2012

Тема: Налогообложение

Автор:

Ксения Старицына

Сегодня практически каждое предприятие, осуществляющее налоговое планирование, сталкивается с проблемой снижения рисков налоговой оптимизации. Для того чтобы эти риски снизить, необходимо определить, какие же они бывают. Основой для написания данной статьи стала работа автора, связанная с разработкой моделей по снижению налоговой нагрузки организаций, анализом и постановкой налогового учета на предприятиях Санкт-Петербурга.

Ключевые слова: налоговое планирование, риски налоговой оптимизации, контролируемые и неконтролируемые риски, нотация описания налоговых моделей, судебная доктрина, трансфертное ценообразование, налоговая выгода, упущенная выгода..

Опубликовано в журнале "Всё для Бухгалтера", № 11, 2011

Для начала рассмотрим понятие налогового планирования. Их в литературе существует огромное множество.

Практически во всех определениях акцент делается на словосочетание «законные способы». Под словом «законные» подразумевается полное соответствие нормам действующих законодательных актов. Такое соответствие может быть достигнуто по-разному, но далеко не всегда буквальное чтение закона может обезопасить предпринимателя от нежелательных последствий. Также говорится об альтернативности планирования налогов. Прежде всего, здесь имеется в виду, что снижения того или иного налога можно добиться разными способами, и каждый предприниматель сам для себя определяет, какой из методов минимизации налогообложения он может себе позволить в сложившейся ситуации. Именно «может позволить», так как порой для реализации той или иной налоговой схемы требуется много времени и средств, которых у предприятия просто может и не быть. Должно сохраняться разумное соотношение между поставленной целью и средствами, необходимыми для ее достижения.

На сегодняшний день при разработке налоговых схем предприниматели больше задумываются о том, как бы найти в законодательстве больше спорных и неоднозначных моментов и заплатить как можно меньше налогов. Мало кто задумывается о тех негативных последствиях, с которыми столкнется организация даже при успешной реализации налоговой схемы.

Редко в определениях налогового планирования говорится о разработке методологии бухгалтерского учета. Несомненно, при разумном написании учетной политики и постановки учета в организации можно законными способами достичь весьма неплохих результатов в снижении налогового бремени, но нельзя ограничивать налоговое планирование только данным направлением его реализации. Методы ведения бухгалтерского учета должны находиться в соответствии с особенностями бизнеса компании, с договорной политикой, которую она ведет, с отношениями с контрагентами и многими другими факторами.

Итак, объединяя все выше сказанное, можно попытаться сформулировать более полное определение налогового планирования. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ – это целенаправленная деятельность предприятия, ориентированная на максимальное и систематичное использование всех нюансов и льгот с учетом требований законодательства и правоприменительной практики, через набор альтернативных способов бухгалтерского учета, направленных на достижение определенных деловых целей, эффективного финансового управления, снижения налогового бремени предприятия в рамках единой стратегии экономического развития фирмы в условиях ограниченности ресурсов, ведения реальной предпринимательской деятельности и существующих рисков внедрения налоговых схем.

Говоря о налоговом планировании или об оптимизации налогообложения, нельзя не упомянуть риски, которые могут возникнуть при ее осуществлении.

Для начала стоит определиться с тем, что такое «налоговый риск». Самое простое определение может звучать примерно так: налоговый риск – это вероятность возникновения ситуации, когда не попадающая под налогообложение (по расчетам хозяйствующего субъекта) операция  при проверке признается налоговыми органами налогооблагаемой или в самом худшем случае мнимой или притворной. Чаще всего рисковые ситуации возникают тогда, когда в законодательстве четко не прописаны определенные моменты налогообложения тех или иных операций.

«Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом, выраженные в денежном эквиваленте. Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации[1]». Так Wikipediaдает понятие рисков налоговой оптимизации. Можно смело предположить, что примерно также будет звучать определение рисков налогового планирования.

Перед тем, как начать говорить о самих рисках налогового планирования, следует остановиться на том, какое место они занимают во всей совокупности рисков, с которыми сталкивается предприятие в процессе своей деятельности. Рисков для предприятия существует огромное множество, так же много и их классификаций. Но мы не будем подробно на них останавливаться, а возьмем ту, которая более наглядно показывает место налоговых рисков в общей системе рисков предприятия.

Так как в отношении любого риска важно знать, как его предотвратить, то можно предложить следующую классификацию рисков по критерию «степени контролируемости»:

  1. неконтролируемые (внешние риски): они никак не связаны с деятельностью компании и зависят лишь от таких внешних факторов, как: политические, экономические, социальные, географические и многие другие;
  2. контролируемые (внутренние риски): такие риски напрямую связаны с деятельностью конкретного предприятия.

В свою очередь внутренние риски можно подразделить на следующие группы (при этом уместнее всего в качестве признака разделения использовать область возникновения риска):

  1. производственный;
  2. коммерческий;
  3. финансовый;
  4. социальный.

Несомненно, налоговый риск следует отнести к группе финансовых рисков предприятия, так как возникновения рисковой ситуации, связанной с налогообложением, прежде всего влечет к финансовым потерям для организации. Нефинансовым можно считать только риск уголовной ответственности за налоговые преступления.

            Каждое предприятие, осуществляющее налоговое планирование, должно уделять большое внимание тем рискам, которые присущи реализуемой им схеме. Каждая схема налоговой оптимизации имеет свои слабые и сильные стороны, и руководитель, пытающийся внедрить какую-либо схему в действие, должен четко понимать, к каким последствиям это может привести.

            Налоговые риски:

  1. риски налогового контроля и усиления налогового бремени:

- доначисление налогов,

- начисление пеней,

- штрафные санкции,

- взыскание налогов и пеней за счет имущества организации в соответствии со ст.47 НК РФ,

- наложение ареста на имущество,

- взыскание задолженности по налогам и сборам через арбитражный суд,

- признание хозяйствующего субъекта банкротом арбитражным судом,

- привлечение к административной ответственности,

- привлечение к уголовной ответственности;

  1. риск невозможности компенсировать последствиявозникшей рисковой ситуации, в том числе и денежными средствами. При грамотном налоговом планировании должны просчитываться возможные потери при неудачном завершении каждой сделки. Если такой просчет отсутствует, то предприятие может столкнуться с такой ситуацией, когда на его счетах будет недостаточно средств для компенсации тех или иных потерь, что может привести к существенному ухудшению финансового положения фирмы;
  2. риск ошибочного исчисления и уплаты налога. Данный риск в первую очередь связан с некомпетентностью работников бухгалтерии. Такая некомпетентность может заключаться в элементарном незнании норм законодательства (что, как известно не освобождает от ответственности), а может стать причиной низкой осведомленности работников бухгалтерии в механизме реализации какой-либо налоговой схемы;
  3. изменение налогового законодательства. В настоящее время нормы Налогового Кодекса меняются очень быстро, и многие фирмы просто не успевают вовремя среагировать на эти изменения. Но, благодаря стремительно развивающимся информационным технологиям, проследить изменения законодательства становится гораздо легче и доступнее. Среди рисков данной группы можно выделить следующие:

- введение новых налогов и сборов,

- изменение налоговых ставок,

- изменение порядка определения налоговой базы по какому-либо налогу,

- изменение сроков и условий уплаты налогов и сборов

- отмена налоговых льгот;

  1. возможность двоякой трактовки норм налогового законодательства. При создании схемы по налоговому планированию необходимо четко следовать предписаниям законодательных норм, но буквальное чтение закона не всегда может обеспечить успех в реализации той или иной налоговой схемы. Полезно бывает ознакомиться с арбитражной практикой по данному вопросу, что дает возможность предпринимателям предотвратить те трудности, с которыми столкнулись другие организации;
  2. появление разъяснений налоговых органов, касающихся прямых норм законодательства, которые не всегда точно объясняют налогоплательщикам спорные моменты. В 2007 году вступил в силу п.8 ст.75 НК РФ, в соответствии с которым недоимка по налогам, возникшая в результате выполнения хозяйствующим субъектом предписаний налоговых органов, не может стать причиной для начисления пени. Но данный факт должен быть подтвержден наличием такого документа, содержащего указания налоговых органов. Пп.3 п.1 ст.111 НК РФ освобождает предприятия от ответственности в аналогичных ситуациях. Данные положения снижают риски налоговой оптимизации при должном объяснением сложившейся ситуации со стороны хозяйствующего субъекта;
  3. риск смены работников бухгалтериина предприятии и последующая передача полномочий по ведению бухгалтерского и налогового учета;
  4. подготовка договоров, актов, спецификаций и иных первичных документов работниками, не обладающими достаточными знаниями и квалификацией. В дальнейшем неправильно оформленные документы могут стать объектом внимания со стороны налоговых органов;
  5. несоответствие выбранной методологии учета виду деятельности предприятия(например, когда организация-производитель ведет учет с использованием тех инструментов, которые больше присущи торговым предприятиям);
  6. недостаточность внимания руководителейпредприятий к возможности возникновения рисковых ситуаций. Все чаще и чаще при разработке налоговых схем руководители главным образом делают упор на снижение налоговых платежей, поиск прорех в законодательстве и способов обойти закон тем или иным способом. Но мало кто задумывается о последствиях, к которым может привести даже успешно реализованная схема. Приведем простой пример: имеется строительная организация, которая постоянно нуждается в пополнении внеоборотных активов. Руководитель фирмы принял решение, согласно которому большая часть основных средств будет покупаться на обналиченные денежные средства, оформляться на физическое лицо (которое чаще всего будет являться сотрудником данного предприятия) и в дальнейшем браться в аренду у этого физического лица. Таким образом, фирма получает экономию на налоге на прибыль, так как сумма арендных платежей, учитываемых в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, значительно превышает сумму амортизации, которую бы предприятие могло включить в состав расходов при принятии основного средства на баланс. Казалось бы, все законно и имеется экономия на налоговых платежах – схема успешно реализована. Но  данной ситуации есть обратная сторона: как уже было сказано выше, фирма занимается строительством. Благодаря тому, что практически все основные средства берутся в аренду, на балансе предприятия числятся 2 строительных крана и офисная мебель. Таким образом, сумма активов предприятия оказывается значительно ниже, чем она могла быть (это, прежде всего, касается раздела внеоборотных активов). Такая ситуация может привести к тому, что любой банк может отказать данной фирме в получении кредита, при надлежащей оценке ее имущественного положения.
  7. риск выражения недовольства контрагентами: далеко не каждая схема минимизации налогового бремени может устроить контрагентов предприятия. Если предложенная фирмой процедура осуществления той или иной хозяйственной операции будет невыгодна ее поставщику или покупателю, то они могут поставить под вопрос возможность дальнейшего сотрудничества;
  8. риск потери налоговых льгот: результатом реализации той или иной налоговой схемы может стать потеря тех льгот, на которые фирма имеет право согласно действующему законодательству;
  9. риск идентификации налоговой выгоды как конечной цели хозяйственной операции:в соответствии с 53-им Постановлением ВАС РФ сама налоговая выгода не может рассматриваться, как конечная цель той или иной хозяйственной операции. Очень часто это приводит к штрафным санкциям, а порой и к признанию сделки притворной или мнимой;
  10. риски трансфертного ценообразования. Одной из наиболее распространенных налоговых схем на сегодняшний день является схема с участием цепочки взаимосвязанных контрагентов. При анализе таких схем налоговыми органами встает вопрос об аффилированности действующих лиц, что также может привести к признанию сделки недействительной;
  11. риск привлечения внимания налоговых органов необычным характером хозяйственной деятельности: руководители предприятий должны отдавать себе отчет в том, что, выбирая для своей фирмы необычный вид деятельности, они тем самым автоматически привлекают к себе внимание налоговых органов. Это совершенно не означает, что всем предпринимателям следует заниматься торговлей или строительством, но необходимо быть предельно осторожным при разработке и реализации схем по минимизации налогового бремени применительно к нетрадиционным видам деятельности;
  12. риск ненадежности поставщиков и покупателей. При наступлении ситуации, когда предприятие попадает под налоговую проверку, необходимо помнить о том, что работники налоговых органов при выявлении схем по минимизации налогообложения вполне могут проверить всю цепочку контрагентов, участвующих в реализации каждой такой схемы. При этом вопрос надежности контрагентов встает весьма остро. Очень часто налогоплательщики в судебных спорах ссылаются на то, что они не в состоянии проследить законность действий всех своих контрагентов, но данный момент является весьма спорным и сложным, так как в настоящее время Министерством Финансов РФ налогоплательщикам предоставлена возможность получения информации о своих контрагентах. Осуществляется данная процедура с помощью информационной базы по предприятиям, не так давно созданной Минфином. Любой налогоплательщик, прошедший необходимую регистрацию на сайте МФ РФ, может ввести данные о своем контрагенте (ИНН, КПП, ОГРН и другие) и узнать подробности о его деятельности и наличии текущих судебных разбирательств. Следовательно, некоторая возможность контроля за надежностью поставщиков и покупателей у предприятий имеется, а это в свою очередь увеличивает их ответственность при предъявлении претензий со стороны налоговых органов;
  13. риск несоответствия расходов на налоговое планирование и его конечных результатов: прежде всего имеется ввиду превышения расходов на судебные разбирательства с налоговыми органами над суммой, на которую было снижено налоговое бремя организации при реализации какой-либо схемы. Необходимо всегда соблюдать соответствие между поставленной целью и средствами, необходимыми для ее достижения. Но есть у данного риска и другая сторона. Рассмотрим самую обычную ситуацию. Руководитель при постановке финансовых целей деятельности бизнеса озвучил интересующие его цифры и попросил бухгалтера предложить варианты налоговой оптимизации. Тот обозначил конкретные финансовые показатели, отразив необходимые налоговые вычисления. После чего ему понадобилась консультация юриста, который дополнительно нарисовал схему взаимодействия между существующими юридическими лицами в виде человеческих фигурок, обменивающихся документами. Приглашенный далее налоговый консультант представил свое решение в виде замысловатой блок-схемы, объяснив, что такой формат используют его продвинутые западные коллеги. Налоговый консультант, которому бухгалтер (не очень понявший уже своего юриста, и совсем потерявший нить в построениях консультанта) пытался объяснить эту схему, предложил нарисовать проще и дал одну из своих схем в качестве образца. Бухгалтер честно разобрался в ней, потратив массу времени и сил, переложил все необходимые действия по налоговой оптимизации в предложенную налоговым консультантом легенду и представил их Руководителю. Схема была принята в работу. Через месяц на совещание по обсуждению первых результатов юрист снова принес пляшущих человечков…Как избежать подобных трудностей перевода, или, как говорят экономисты, снизить транзакционные издержки? Ответ очевиден – говорить на одном языке. Для описания каких-либо изменений в бизнесе была разработана единая нотация описания бизнес-процессов, а в сфере налогообложения единого языка описания не существует. В настоящее время группой авторов ведется разработка универсальной нотации описания налоговых моделей, которая поможет руководителям предприятий управлять своим бизнесом на ином качественном уровне, одновременно снижая издержки, связанные с налоговым планированием.
  14. риск параллельного существования налогового планирования и других сфер деятельности организации. Приведем простой пример: имеется крупное торговое предприятие, в котором существует отдел налогового планирования. Допустим, что в то время, пока работник налогового отдела анализирует различные возможности осуществления той или иной хозяйственной операции, менеджер отдела продаж заключает договор поставки, не советуясь с отделом налогового планирования. В таком случае пропадает какой-либо смысл в разработке налоговых схем на данном предприятии, так как налоговый отдел стоит особняком и не оказывает никакого влияния на текущую деятельность предприятия;
  15. риск привлечения внимания налоговых органов при резком снижении налоговых платежейв текущем периоде по сравнению с предыдущими. Совсем необязательно, чтобы каждая налоговая схема начинала применяться с начала отчетного года. Допустим, что в конце сентября отдел налогового планирования разработал схему, при реализации которой фирма колоссально экономит на НДС. При сдаче отчетности за 4 квартал и годовой отчетности у налоговой может возникнуть целый комплекс вопросов, касающихся столь внезапному и существенному сокращению по уплате НДС. Фирма автоматически может попасть под налоговую проверку, в процессе проведения которой могут выясниться обстоятельства касающиеся не только данной налоговой схемы, но и других схем, реализуемых фирмой;
  16. риск упущенной выгоды: руководству предприятия никогда не стоит ставить осуществление налогового планирования в качестве приоритетной цели в деятельности фирмы. Налоговое планирование должно играть вспомогательную роль по улучшению уже налаженной в организации методики ведения хозяйственной деятельности. Нужно реально оценить свои ресурсы (как финансовые, так и трудовые) для осуществления достаточно эффективного налогового планирования, не забывая при этом об основной цели хозяйственной деятельности;
  17. риск потерь материальных и иных ценностей: данный риск можно отнести к группе рисков усиления налогового контроля и увеличения налогового бремени, так как именно данные риски чаще всего приводят к потере материальных ценностей предприятия;
  18. риск применения государством мер, направленных на уменьшение возможностей предприятий для снижения налогового бремени: в качестве объяснения сущности данного риска можно привести пример с так называемыми судебными доктринами, действующими в настоящее время при решении налоговых споров в суде. Под судебной доктриной подразумевается типовой подход к разрешению определенного спорного вопроса в суде. Судебные доктрины не являются нормами права, но играют весьма важную роль в судебных разбирательствах. Подробнее о них будет рассказано далее;
  19. риск внесения изменений в нормы международного законодательствапо налогообложению;
  20. изменение условий ведения деятельности в оффшорных зонах: например, при отмене той или иной льготы, предусмотренной на территории, где зарегистрирована оффшорная компания, может привести к существенному увеличению налоговых платежей для предприятия или сделать давно отлаженные и привычные налоговые схемы совершенно бесполезными;
  21. риск допущения ошибок(как технических, так и стратегических) при налоговом планировании: налоговое планирование осуществляется людьми, которым, как известно, свойственно ошибаться. Для того, чтобы минимизировать данный риск, необходимо, чтобы сама процедура планирования и разработки налоговых схем осуществлялась несколькими людьми, способными проверить друг друга и адекватно отреагировать на выявленные замечания;
  22. риск изменения условий ведения хозяйственной деятельности для предприятия: одна и та же налоговая схема не может быть одинаково эффективной при разных условиях ведения деятельности для фирмы. Схема должна подстраиваться под сложившуюся экономическую и хозяйственную ситуацию, пытаться сделать ее наиболее выгодной для предприятия, но никак не наоборот.

Как уже было сказано выше, представленный перечень рисков не является исчерпывающим, но в целом он отражает наиболее существенные риски, возникающие при налоговом планировании. Существует огромное множество классификаций налоговых рисков. В качестве классификационных признаков авторы выбирают следующие: по источникам возникновения, по видам затрагиваемых налогов, по финансовым последствиям, по характеру проявления во времени, по уровню финансовых потерь, по возможности прогнозирования, по возможности страхования, по связи с другими видами рисков, по виду последствий, по времени возникновения, по характеру результата рискового события и т.д.

Наиболее простой является классификация по источникам возникновения налоговых рисков. В соответствии с ней можно выделить следующие виды рисков: введение новых видов налогов и сборов, изменение уровня ставок действующих налогов, изменение порядка определения налогооблагаемых баз, отмена налоговых льгот, изменение сроков и условий уплаты налогов, применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов, действие международных договоров в области налогообложения, изменение условий налогообложения в оффшорных зонах, деятельность законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, деятельность налогоплательщиков, ошибки при налоговом планировании, негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности, двоякое чтение налогового законодательства, налоговые ошибки, количество контрагентов, подверженных риску при реализации налоговой схемы и т.п. То есть, рисков будет ровно столько, сколько существует рисковых ситуаций, и какая-либо группировка рисков внутри данной классификации будет нецелесообразна. Пожалуй, это наиболее существенный недостаток фактора «источник возникновения риска».

Следующая классификация основывается на ранжировании рисков по видам последствий: риски налогового контроля, риски усиления налоговой нагрузки вследствие изменения налогового законодательства, риски административной ответственности, риски уголовной ответственности и т.п. Главным недостатком такой классификации является примерная группировка большого числа совершенно разных рисков: такая группировка не может раскрыть ни источник возникновения риска, ни величину возможных потерь, а только лишь раскрывает виды последствий наступления рисковой ситуации.

Рассматривая любую из предложенных вариантов классификаций налоговых рисков, можно найти в них и достоинства, и недостатки. Все зависит от того, что больше интересует субъекта, проводящего классификацию: причина возникновения риска, его возможные последствия или что-либо другое. В рамках данного исследования объектом выступает налоговое планирование, схемы по налоговому планированию и их особенности. Следовательно, нужно разработать классификацию рисков, которая помогла бы руководителям предприятий, разрабатывающим налоговые схемы, оценить каждую из них и выявить максимальное количество рисковых моментов с целью их минимизации и дальнейшего предотвращения. Следовательно, начать классификацию следует с разделения всей совокупности рисков на 2 группы по характеру прогнозируемости: прогнозируемые и непрогнозируемые.

Начнем с более простого, а точнее с непрогнозируемых налоговых рисков. К ним относятся следующие: риск налогового контроля и усиления налогового бремени, риск изменения налогового законодательства, риск возможности двоякой трактовки норм законодательства  и риск появления разъяснений налоговых органов по поводу спорных моментов. Каждый из данных рисков был описан выше при составлении примерного перечня налоговых рисков.

Следующая группа рисков – прогнозируемые. Данные риски в свою очередь можно разделить на внутренние и внешние прогнозируемые риски. Внутренние риски в свою очередь можно разделить на 2 группы: 1. технические риски – налоговые риски, которые связаны с текущей деятельностью предприятия. К ним относятся следующие риски: невозможности компенсации налоговых потерь в будущем, ошибочное исчисление и уплата налогов, смена работников бухгалтерии, возражения со стороны контрагентов, потеря налоговых льгот, риск увеличения расходов на судебные разбирательства, превышение затрат над суммой экономии на налогах, резкое снижение налоговых платежей в одном отчетном периоде по сравнению с другим, потеря материальных или иных ценностей; 2. системные риски – налоговые риски, связанные с просчетами при самом налоговом планировании и его постановки на предприятии. К ним относятся следующие риски: прием на работу неквалифицированных сотрудников, несоответствие выбранной методологии учета характеру деятельности предприятия, недостаточность внимания руководителя к налоговым рискам, риск трансфертного ценообразования, привлечение внимания налоговых органов за счет необычного вида деятельности, ненадежность поставщиков и покупателей, параллельное существование налогового планирования и других сфер деятельности организации, риск упущенной выгоды. Внешние риски можно разделить на явные и скрытые. Скрытые риски – риски, связанные с особенностями судебной практики в сфере разрешения налоговых споров, а именно с судебными доктринами или типовыми методами разрешения судебных споров по налогообложению. К ним относятся следующие риски: приоритет существа над формой, экономическая целесообразность, должная осмотрительность, деловая цель, доктрина вытянутой руки, одной руки, фактического места деятельности и доктрина сделки по шагам. Каждая из данных доктрин будет раскрыта ниже. Явные риски – налоговые риски, связанные с рынком, на котором оперирует данная фирма. К ним можно отнести следующие риски: риск возрастания конкуренции, риск ценообразования (ст.40 НК РФ), риск аффилированности. Более наглядно данная классификация представлена на рисунке 1.


Все риски, присутствующие в данной схеме были раскрыты выше, за исключением внешних скрытых налоговых рисков. Как уже было сказано, данные риски связаны с теми методологическими подходами, которые используют судебные инстанции при разрешении налоговых споров. Такие подходы в деловых кругах носят название «судебных доктрин». На данный момент можно выделить 8 наиболее часто применяемых судами судебных доктрин:

  1. Доктрина приоритета содержания над формой: при оценке налоговых последствий хозяйственной операции налоговые органы проверяют сущность сложившихся между субъектами отношений, а не то, на сколько правильно она была оформлена документально. На практике данный подход реализуется через применение санкций налоговыми органами по отношению к мнимым и притворным сделкам, которые, как известно ничтожны в соответствии со ст.170 ГК РФ. Здесь следует упомянуть Постановление пленума ВАС №53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», которое гласит, что если в процессе судебного расследования суд придет к выводу о том, что организация для целей налогообложения учла операцию не в соответствии с ее экономическим смыслом, то права и обязанности налогоплательщика будут определяться, исходя из подлинного экономического содержания сделки. В дополнение к этому, в постановлении говорится о том, что при доказательстве ничтожности сделки, налоговые органы вообще не обязаны обращаться в суд для применения штрафных санкции к налогоплательщику;
  2. Доктрина «экономическая целесообразность»: если фирма осуществляет предпринимательскую деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Данный подход является одним из самых спорных и неоднозначных в настоящее время, так как право налоговых органов и судов оценивать экономическую целесообразность расходов предприятий нигде законодательно не закреплено;
  3. Должная осмотрительность: если компания не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, а он окажется недобросовестным налогоплательщиком, то в таком случае фирма может быть лишена определенных налоговых выгод, которые она получила в результате сделки с таким контрагентом. Также экономия на налогах может быть признана необоснованной в случае, если налоговые органы докажут факт аффилированности сторон сделки и ее направленность лишь на достижение налоговой выгоды;
  4. Доктрина «деловая цель»: налоговая выгода может быть признана недействительной, если будет доказано, что сделка не имела никакой цели. При этом сама налоговая выгода не может выступать в качестве деловой цели хозяйственной операции;
  5. Доктрина «вытянутой руки»: означает, что налоговые льготы, предусмотренные законодательством, могут применяться только к тем сделкам, которые заключены не между взаимозависимыми лицами, действующими как самостоятельные субъекты в своих интересах, а не в интересах группы аффилированных лиц;
  6. Доктрина «одной руки»: данная доктрина в первую очередь применяется в отношении тех налоговых схем, которые связаны с продажей продукции через цепочку посредников. Суды придерживаются той точки зрения, что реальным собственником товара, проходящего через цепочку аффилированных лиц, является компания-генератор схемы, а, следовательно, все налоговые последствия должна нести именно она;
  7. Доктрина «фактического места деятельности»: данная доктрина призвана предотвратить случаи недобросовестного использования налоговых льгот фирмами, которые формально зарегистрированы на территории «внутрироссийских оффшоров», а на самом деле ведут свою деятельность совершенно в другом мstrongесте;
  8. Доктрина «сделка по шагам»: основное назначение данной доктрины выявить цепочку взаимосвязанных хозяйственных операций, которые по отдельности являются совершенно законными, но в совокупности единственной своей целью имеют снижение налогового бремени.

Все выше перечисленные судебные доктрины активно применяются судами в настоящее время, о чем наглядно свидетельствует арбитражная практика. Из этого можно сделать вывод о том, что при разработке любой налоговой схемы необходимо уделять внимание не только ее соответствию действующему законодательству, но и многим другим факторам, таким как: наличие деловой цели каждой сделки, добросовестности выбранных контрагентов, вопросу аффилированности и многим другим.

Фирма может весьма существенно снизить свое налоговое бремя, использовав все возможные налоговые льготы и скидки, только если она совершила реальную сделку, в первую очередь направленную на получение прибыли.

Оценить риски налоговой оптимизации также может помочь арбитражная практика. Любая сделка должна быть прозрачной, что давало бы возможность государственным органам проследить ход ее осуществления от начала и до конца. В случае судебного разбирательства налоговые органы должны четко понять, почему договор был заключен с тем или иным поставщиком, каким образом была установлена цена в договоре (если есть отклонение от рыночного уровня более чем на 20%). Если все эти элементы не вызывают сомнений, то фирма может использовать любые виды налоговых льгот и вычетов, предусмотренных Налоговым кодексом.

Говоря о возможности оценки рисков хозяйствующими субъектами, нельзя не сказать о Критериях самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками. Данные критерии разработаны в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ и направлены на то, чтобы каждое предприятие могло самостоятельно оценить вероятность проведения в отношении него налоговой проверки. Изначально в списке числилось 11 критериев:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

В 2009 году ФНС добавила еще один критерий: ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В приказе № ММ-3-2/467@ говорится о том, что под этим критерием подразумевается наличие в деятельности компании признаков схем ухода от уплаты налогов. Детальное описание этих схем ФНС будет регулярно публиковать на своем официальном сайте www.nalog.ru. Проанализировав арбитражную практику и результаты налоговых проверок за последние 2 года налоговой службой были выделены следующие типичные налоговые схемы: 1. уход от налогов с помощью фирм-однодневок; 2. вексельные операции с недвижимостью; 3. производство алкоголя по фиктивным документам; 4. экономия на ЕСН и НДС за счет схем с использованием организаций инвалидов и аутсорсинга.

Помимо выше названных 12 признаков, существует еще база данных, созданная ФНС и названная «Юридические лица, контролируемые в первую очередь» (сокращенно ЮЛ-КПО). Налогоплательщик заносится в данную базу при наличии у него определенных признаков. Всего таких признаков 109, они делятся на следующие группы: признаки, выявляемые в ходе регистрации компании (27), признаки, выявляемые в ходе постановки компании на налоговый учет (3), признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (все остальные). Данные признаки были сформулированы в приказе ФНС с грифом «секретно» в начале 2007 года, но несмотря на это быстро стали общеизвестными. Причем, каждый из перечисленных признаков, взятый в отдельности, не свидетельствует о неблагонадежности налогоплательщика. По мнению ФНС должно быть не менее 5 таких признаков, чтобы компания привлекла внимание налоговиков. Использование таких признаков направлено на решение двух основных задач: 1. Отбор кандидатов на выездные и камеральные проверки; 2. Отбор кандидатов на встречные проверки. Перечисленные выше 12 критериев по сути являются сокращенным списком данных «секретных» 109 признаков.

Схемы с участием «однодневок» налоговики будут разоблачать, собирая данные о контрагентах компании. Перечень подозрительных фактов приведен в приказе от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@. Информацию о наличии этих фактов налоговики будут расценивать как повод, чтобы посчитать сделки компании сомнительными. Данные действия Федеральной Налоговой Службы в первую очередь направлены на то, чтобы предприятия, попадающие под описанные критерии, подавали уточненные декларации, тем самым увеличивая налоговые поступления в бюджет. Нужно отметить, что на первых этапах данные эксперимент дал свои положительные результаты: уже в 2007 году предпринимателями было подано 913000 уточненных деклараций на сумму 84 млрд. руб. Несомненно, наличие таких критериев может существенно уменьшить количество рисков для фирмы при реализации какой-либо налоговой схемы: необходимо лишь дать таким рискам грамотную оценку.

 

При осуществлении налогового планирования на любом предприятии необходим взвешенный подход к созданию и внедрению налоговых схем. Руководителем должны учитываться все риски, присущие той или иной схеме, причем, оценка таких рисков должна проводиться с учетом особенностей конкретной организации. Комплексная оценка всех выявленных рисков дает возможность выявить те последствия для предприятия, к которым может привести реализация налоговой схемы. После анализа значимости и направленности последствий руководителем принимается решение о целесообразности  внедрения схемы на предприятии. Только с учетом рисков и последствий налоговое планирование может быть эффективным.

Список используемой литературы

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
  3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08).
  4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).
    1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
    2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).
    3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
    4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07).
    5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02).
  5. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. приказом МФ РФ от 29.07.98 №34н).
  6. Постановление пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».
  7. Приказ ФНС от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок».
  8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Инструкция по его применению. – М.: ЮРКНИГА, 2004.
  9. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник. – ПИТЕР, 2004.
  10. Филина Ф.Н. Налоговое планирование в бизнесе: Налоговый практикум. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008.
  11. Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. – СПб.: Лимбус Пресс, 1995.
  12. Жестков В.С. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации// Налоговый вестник, 1997.
  13. Сидорова Е.Ю. Налоговое планирование: курс лекций: учебное пособие для вузов. – М.: Издательство «Экзамен», 2006.
  14. Евстегнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: учебное пособие – М.: ИНФРА-М, 2001.
  15. Митюкова Э.С. Налоговое планирование. Анализ реальных схем. – М.: Эксмо, 2008.
  16. Середа К.Н. Бухгалтерия «по-еврейски», или оптимизация налогообложения. – Ростов н\д: Феникс, 2005.
  17. Путилин Д.А. Опасные налоговые схемы. – Альпина Бизнес Букс, 2009.
  18. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. – М.: ИНФРА-М, 2000.
  19. Под редакцией Бушуевой И. Справочник «Налоговые схемы, которых нужно остерегаться в 2009 году». – АКТИОН, 2009.
  20. Под редакцией Феоктистовой И.А. Опасные схемы минимизации налогов: необоснованная налоговая выгода. – М.: ГроссМедиа : РОСБУХ, 2009.
  21. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Юрайт-Издат, 2007.
  22. Бочкарева И.И., Левина Г.Г. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – СПб.: ОЦЭиМ, 2003.
  23. Friedman Jack P. Dictionary of Business Terms \ Barrons Educational Series, Inc., 2000.
  24. Интернет-источники:
  • www.nalog.ru (сайт Федеральной Налоговой Службы)
  • www.minfin.ru (официальный сайт Министерства Финансов Российской Федерации)
  • www.ru.wikipedia.org (сайт электронной энциклопедии «Википедия»).

Налоговый кодекс Российской Федерации.

назад к списку

все отзывы

ОТЗЫВЫ

Корпорация «КРЕПС»: Стратегия

Мы поставили перед собой задачу – формализовать корпоративную стратегию Компании, упорядочить систему наших стратегических показателей и связанных с ними бизнес-процессов. Для её решения мы пригласили экспертов по развитию систем менеджмента - «Консалтинговую фирму «Партнеры и Боровков».

ЭнергоСтройИнвест: Стратегия

Перед предприятием была поставлена задача - подготовить стратегии своего средне- и долгосрочного развития для дальнейшей детализации на уровне бизнес-планов. Для профессиональной реализации данной задачи мы пригласили экспертов «Партнеры и Боровков», специализирующихся на разработке и формализации стратегий.

Киришский ХлебоКомбинат: Юридическое сопровождение

Наше предприятие сталкивается с разными правовыми задачами, которые Ваш специалист с успехом решает. Поэтому мы рекомендуем Вашу компанию в качестве надёжного бизнес-партнёра, который способен взять на себя решение разноплановых юридических задач.

Наши СКИДКИ клиентам Альфа-Банка!