ОШИБКИ В ФИНАНСОВОЙ СТРУКТУРЕ, КОТОРЫЕ ПРИВОДЯТ К РОСТУ ЗАТРАТ И СНИЖЕНИЮ ПРИБЫЛИ

Дата публикации: 29/08/2012

Тема: Бюджетирование

Автор:

● Павел Боровков

Опубликовано в журнале "Финансовый директор", № 6, 2011

Цели: разработать финансовую структуру компании, правильно распределить ответственность за доходы и расходы между подразделениями.

Как действовать: не перестараться с детализацией и укрупнением центров ответственности, убедиться в том, что ЦФО действительно могут управлять своими результатами.

Существует пять типов центров финансовой ответственности (ЦФО): центры дохода, затрат, маржинального дохода, прибыли и инвестиций. Подходы и правила их выделения давно устоялись. Тем не менее на практике компании часто формируют свою финансовую структуру по принципу кто во что горазд. В результате создаваемые на основе таких финансовых структур системы бюджетирования, управленческого учета, мотивации не приносят реальной пользы бизнесу, а создают дополнительную головную боль финансистам и менеджерам среднего звена.

Излишняя детализация

Одно из наиболее распространенных заблуждений – подмена системы аналитики системой центров финансовой ответственности, в результате финансовая структура становится слишком запутанной и абсолютно бессмысленной.

Например, в одной компании (ведущая в России школа иностранных языков) во время внедрения бюджетирования сложилась следующая ситуация. Ее собственник проникся идеей управления бизнесом с помощью центров ответственности, но, будучи чистым гуманитарием, с трудом воспринимал такие понятия, как «аналитические разрезы» и «многомерный набор данных». Он настоятельно потребовал представить в виде иерархии ЦФО всю совокупность признаков, по которым возможен анализ финансовых результатов: город, язык, курс, преподаватель, вид продукта (диск/книга/наглядное пособие) и т.д. На базе всего этого возник список из 200 центров финансовой ответственности с пятью уровнями вложенности. Каждый из сотрудников небольшого коллектива в 30 человек был задействован в шести-семи ЦФО! И если он исполнял бюджет по первым двум из «своих» центров, но допускал перерасход по оставшимся, то возникал вопрос: как оценивать его работу – положительно или отрицательно? Премировать либо штрафовать? Также проблемой было и то, что никто из специалистов так до конца и не понимал, за что же он персонально отвечает и как ему на все это влиять на практике.

Как лучше

При разработке финансовой структуры как ориентир достаточности в детализации можно использовать показатель «Норма управляемости» («Число Миллера»): количество объектов управления, в нашем случае – ЦФО, на каждом уровне иерархии должно быть в интервале от 5 до 9). При такой пропорции руководители в полной мере загружены работой, но не распыляют свое внимание на мелкие вопросы.

Естественно, что при такой финансовой структуре система бюджетирования оказалась абсолютно нерабочей. А на самом деле требовалось в первую очередь определить наиболее важные, с точки зрения управления, признаки и построить ЦФО только на их базе. Для упомянутой школы иностранных языков это мог бы быть «Город» и «Вид курса», так как региональное присутствие и эксклюзивные формы обучения – ее основные конкурентные преимущества. Все остальное можно смело считать аналитикой к статьям бюджетов.

Вредные простые решения

В жизни встречается и прямо противоположный подход – излишнее укрупнение центров ответственности. Например, на крупном целлюлозно-бумажном комбинате в Карелии (численность работников порядка 5000 человек) еще с советских времен не было внедрено даже поцехового учета. Когда решили заняться постановкой бюджетирования, весь огромный комбинат разделили всего на 11 центров финансовой ответственности. Четыре из которых – центры дохода по основным видам продукции (бумага, картон, целлюлоза и прочее), а остальные семь – гигантские центры затрат, а попросту говоря, «котлы», с абсолютно непрозрачной схемой возникновения расходов (см. схему 1).

Схема 1. Необоснованно укрупненная финансовая структура

Чтобы финансовая структура была прозрачной, логичнее было бы дойти в декомпозиции ЦФО до того уровня, где очевидна связь затрат с финансовым результатом. Например, если центры дохода были разделены по продуктовому принципу, то и с центрами затрат, как минимум, нужно было поступить так же. А еще лучше спуститься до уровня цехов, участков и служб, чтобы понимать, как накапливается себестоимость по своим составляющим, сколько средств заморожено в запасах и т. д. (см. схему 2).

Схема 2. Финансовая структура с достаточной степенью детализации

Формальные руководители

Еще одна распространенная ошибка – копирование организационной структуры при создании финансовой. Когда в компании нет очевидного критерия для выделения ЦФО, даже хорошо зная все нюансы бизнеса, сложно абстрагироваться от сложившихся стереотипов и понять, какие подразделения и за что реально несут финансовую ответственность.

Такую ошибку допустили руководители одной сети продовольственных супермаркетов. В каждом из десяти регионов присутствия сеть представлена несколькими торговыми точками (от 5 до 30) в трех форматах: дискаунтеры, супермаркеты и гипермаркеты. Первой мыслью у руководства было назвать ЦФО каждый магазин, ведь именно в нем ведется реализация (генерируются доходы) и формируется основная себестоимость (см. схему 3). Но через некоторое время менеджмент пришел к выводу, что такой подход неэффективен. Для ответа, почему же так вышло, потребовалось провести анализ – кто из руководителей среднего звена реально управляет финансовыми результатами и несет за них ответственность. Если ЦФО равен магазину, то, по определению, это должен быть его заведующий. Действительно ли он отвечает за себестоимость и доходы от реализации по его торговой точке? Нет! В компании заведующим магазинами доверяли исключительно административные функции: обеспечение санитарных норм, контроль за работой персонала, учет и своевременный заказ товара. Даже расходы торговой точки (косвенные, с точки зрения бизнеса в целом) определялись нормативами, спущенными сверху. В реальности за финансовые результаты отвечали руководители продуктовых направлений (или бренд-менеджеры): мясо, молочная продукция, кондитерские изделия, алкоголь и т. д. Порядка 15 направлений. Именно они формировали ассортиментный ряд, договаривались о закупочных ценах, устанавливали цены реализации, планировали и контролировали натуральные объемы продаж. Более того, на их планы опирались бюджеты косвенных и инвестиционных затрат.

Схема 3. Финансовая структура – зеркало организационной (извлечение)

Как только в компании выяснили, кто же на самом деле ответственен за доходы и расходы, сразу же нашлось решение, какой должна быть правильная финансовая структура. Центрами финансовой ответственности, а точнее, маржинального дохода стали крупные продуктовые направления (см. схему 4). Таким образом, компания получила возможность управлять не только рыночной долей или ассортиментом, но и своей экономической эффективностью. Конкретные ответственные менеджеры определяли, какие позиции из их портфеля вносят наибольший вклад в прибыль компании, какие виды продуктов надо исключать или добавить, о чем договариваться с поставщиками, исходя именно из финансовых показателей. Кстати, вывод торговых точек из категории «ЦФО» вовсе не означал их исключение из состава аналитических разрезов. Финансовую отчетность так же, как и ранее, можно было раскрывать по конкретным магазинам, просто их заведующие не были участниками бюджетного процесса.

Схема 4. Финансовая структура, выстроенная по продуктовым направлениям (извлечение)

Конечно же, торговые сети не всегда должны использовать продуктовый принцип для выделения ЦФО. Можно выстроить финансовую структуру и по магазинам, но при условии, что их директора будут не только администраторами, а смогут реально влиять на финансовые показатели.

Временные центры ответственности

Центр финансовой ответственности, по своему определению, это постоянная, стабильная единица. Тем не менее на практике, когда в компании есть какие-либо важные бизнес-процессы или проекты с большими доходами и инвестициями (динамичные по своей природе), их зачастую рассматривают как отдельные ЦФО. По сути, это та же подмена понятий «ЦФО» и «аналитика», только в другом ракурсе. Поскольку и проекты, и процессы – временные явления, то при любой их перестройке поползет и финансовая структура.

Именно такую ошибку совершило одно дизайнерское агентство, специализирующееся на реализации различных интернет-проектов со средней продолжительностью три-четыре месяца. Поскольку каждый такой проект генерировал серьезные доходы и расходы, ему присваивался статус «центр прибыли», а также назначался ответственный менеджер, отвечающий за финансовые результаты.

Первые два года система работала неплохо, но потом началась неразбериха в финансовой отчетности. В отчетах текущего года присутствовало множество элементов, по которым в этом периоде уже не было никаких денежных потоков, доходов или затрат. Указывались ЦФО с исключительно полученными авансами, но с совершенно непрозрачными финансовыми результатами. Бюджеты и отчеты за несколько лет оказывались несопоставимыми, поскольку в одни годы цифры были собраны по одним ЦФО, а в следующие – совсем по другим. Непонятно было, как отражать в планах и отчетах новые проекты для заказчиков, с которыми уже сотрудничали, и т. д.

Чтобы решить все эти проблемы, компании пришлось пересмотреть свою финансовую структуру. А именно выстроить ее по устойчивым типам проектов: создание сайтов, организация баннерных кампаний, продвижение в социальных сетях и т.п. Именно эта классификация представляет собой бизнес-модель агентства. В результате бюджеты и финансовая отчетность приобрели стройный и сопоставимый от периода к периоду вид. Руководство стало понимать, какие направления представляют стратегический интерес, а какие рассматривать лишь как технические, нерентабельные по отдельности, но необходимые для включения в пакет услуг основных типов проектов.

Логичная структура, но неграмотное использование

Распространены случаи, когда корректная финансовая структура теряет всякий смысл из-за ошибок в управлении. В частности, когда руководителем ЦФО назначают экономиста, а не менеджера соответствующего подразделения («менеджеры все равно в финансах ничего не понимают»). Или когда центрам финансовой ответственности спускают бюджет сверху, без возможности его адаптации. Еще одно заблуждение, нередко встречающееся на практике, – выделение центров маржинального дохода с последующим распределением на них косвенных (общефирменных) затрат.

В российских компаниях популярны методы калькуляции себестоимости с разнесением косвенных расходов: нормативный (standard costing), попроцессный (activity based costing), с полным распределением затрат (absorbtion costing). Их применяют даже тогда, когда сама идея ЦФО предполагает принципиально иную методику планирования и учета. Например, по определению центры маржинального дохода (ЦМД) отвечают за разницу между выручкой и прямыми затратами по своему направлению (маржа, вклад на покрытие или операционная прибыль). Чем выше такой результат, тем более эффективен центр маржинального дохода. При разнесении же расходов с общефирменных центров затрат на ЦМД теряется весь смысл. Ведь финансовые результаты последних тонут в общей массе спущенных на них затрат.

Наглядный пример такой ошибки – опыт постановки бюджетирования дочерним обществом одной из крупнейших российских нефтяных корпораций. Компания управляет нефтебазами и автозаправочными станциями в Центральном федеральном округе, занимается реализацией нефтепродуктов оптом и в розницу. В соответствии с «классической» идеологией бюджетирования руководство выстроило иерархию центров маржинального дохода по трем уровням: опт – розница / региональный филиал / нефтебаза – АЗС. Далее, не найдя в себе силы отказаться от бухгалтерской методики, затраты центрального офиса стали относить на направления «Опт» и «Розница», оттуда – на филиалы, а с филиалов – на конечные базы и станции. Когда до 40 процентов расходной части ЦМД нижнего уровня сложилось из спущенных сверху цифр, их руководители заявили о невозможности управлять такими бюджетами. Поскольку в компании отдали предпочтение точности учета расходов, с ЦФО сняли статус «ответственные», и они стали просто местами возникновения затрат. Если бы руководство компании было больше заинтересовано в качестве управления расходами и доходами, то имело бы смысл оставить косвенные расходы на тех центрах затрат, где они и возникли. А с руководителей ЦМД спрашивать за маржинальный доход, который они приносят. Так последние точно понимали бы, что находится под их контролем и как им следует организовать работу своих подразделений, чтобы максимизировать вверенный им показатель. От этого выиграла бы компания в целом.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть. Финансовая структура – это основа, на которой выстраивается система бюджетного управления компанией. Любые ошибки в ее построении делают бессмысленными дальнейшую постановку целей подразделениям и контроль за их исполнением. Степень детализации или укрупнения центров финансовой ответственности должна быть достаточной, но не излишней. Возглавлять их могут только те, кто реально отвечает за финансово-экономические показатели, необязательно административные руководители соответствующих организационных единиц.

Не стоит путать понятия «ЦФО» и «аналитический признак». Конечно же, ЦФО – это тоже аналитика финансового учета, но главная их функция – это все-таки менеджмент, а не анализ. Центры финансовой ответственности имеет смысл строить на базе относительно устойчивых организационных единиц: торговых точек, производственных служб, продуктовых направлений. Не стоит основывать их на изменчивых процессах или временных проектах.

Наконец, учетная политика должна быть последовательной относительно созданной финансовой структуры. Если выделены центры, отвечающие за промежуточные финансовые результаты, то нелогично распределять на них затраты с других единиц. Следуя даже этим несложным правилам, можно построить эффективную финансовую структуру, способную поддержать полный цикл бюджетирования.

назад к списку